Tunahan SOYLU

Yeminli Mali Müşavir

            I-GENEL BİLGİ

Okul aile birlikleri 1739 sayılı Millî Eğitim Temel Kanununun 5257 sayılı Kanun ile değişik 16’ncı maddesine dayanılarak 31.5.2005 ve 25831 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan yönetmelikle kurulmuştur. Okul aile birliklerinin temel amacı; okul ile aile arasında bütünleşmeyi gerçekleştirmek, veli ve okul arasında iletişimi ve iş birliğini sağlamak, eğitim-öğretimi geliştirici faaliyetleri desteklemek, maddi imkanlardan yoksun öğrencilerin zorunlu ihtiyaçlarını karşılamak ve okula maddî katkı sağlamaktır.

Okul aile birlikleri bu amaçlarını gerçekleştirmek, okula maddi katkı sağlamak için Mülkiyeti Hazineye ait olup Milli Eğitim Bakanlığına tahsisli ve bu Bakanlığa bağlı okul ve kurumlardaki büfe, kantin, çay ocağı, yemekhane, kafeterya, bahçe, açık alan, salon ve benzeri yerlerin ticari, eğitsel, kültürel, sosyal ve sportif etkinliklerde kullanılmak üzere Milli Eğitim Bakanlığının gözetim ve denetiminde işletilmesi veya işlettirilmesi işiyle iştigal etmektedirler. Maliye Bakanlığı ile Milli Eğitim Bakanlığı arasında bahsi geçen yerlerin ne şekilde işletileceği veya işlettirileceği ile ilgili olarak 15.03.2004 tarihli protokol düzenlenmiş olup, uygulamaya ilişkin usul ve esasları belirleyen 277 Sıra No.lu Milli Emlak Genel Tebliği ve 11 nolu kurumlar vergisi sirküleri yayımlanmıştır.

Biz de makalemizde, bahsi geçen taşınmazların kiralanması veya bizzat işletilmesi durumunda okul aile birliklerinin ve okul kantinlerinin mükellefiyet durumlarını irdeleyeceğiz.

II-OKULLARDAKİ KANTİN, AÇIK ALAN, SALON GİBİ YERLERİN OKUL AİLE BİRLİĞİ TARAFINDAN BİZZAT İŞLETİLMESİ

Konu hakkında yayımlanan 11 nolu kurumlar vergisi sirkülerinin 2. bölümünde gerekli izahatlara yer verilmiş olup, sirkülerin ilgili bölümü aşağıda belirtildiği gibidir.

‘Kurumlar Vergisi Kanununun 1 inci maddesinin (C) bendinde; iktisadi kamu müesseseleri kurumlar vergisi mükellefleri arasında sayılmış, 4 üncü maddesinde de Devlete, özel idarelere, belediyelere ve diğer kamu idare ile müesseselerine ait veya tabi olup, faaliyetleri devamlı bulunan ve birinci maddenin (A) ve (B) işaretli bentleri dışında kalan ticari, sınai ve zirai işletmelerin iktisadi kamu müesseseleri olduğu, bunların kazanç gayesi gütmemelerinin, faaliyetlerinin kanunla tevdi edilmiş görevler arasında bulunmasının, tüzel kişiliklerinin olmamasının, müstakil muhasebeleri ve kendilerine tahsis edilmiş sermayelerinin veya işyerlerinin bulunmamasının mükellefiyetlerine tesir etmeyeceği yer almaktadır.

Bu hükme göre, Devlete, özel idarelere, belediyelere ve diğer kamu idare ve müesseselerine ait veya tabi olup devamlı olarak ticari, sınai ve zirai konularda faaliyet gösteren işletmeler kurumlar vergisi mükellefidirler.

Okul aile birlikleri, Milli Eğitim Temel Kanununa göre çıkarılan yönetmelik uyarınca kurulan ve tüzel kişiliği bulunmayan amacı; okulun ihtiyaçlarının karşılanması, veli ve öğretmenler arasında işbirliğinin sağlanması olan ve bulundukları okul bünyesinde faaliyet gösteren birliklerdir.

Buna göre, bulunduğu okul bünyesinde ve okul adına faaliyet gösteren anılan birliklerin söz konusu yerleri işletmeleri halinde, Kurumlar Vergisi Kanununun 1/C ve 4 üncü maddesi hükümleri uyarınca iktisadi kamu müessesesi olarak kurumlar vergisi mükellefiyetinin tesis ettirilmesi ve mükellefiyetle ilgili ödevlerini yerine getirmesi gerekir. Vergisel yükümlülüklerin yerine getirilmesinden okul aile birliği yönetiminde bulunanlar sorumludur.’

Yine bahsi geçen sirkülerin 1. bölümünde belirtildiği üzere; söz konusu yerlerin okul aile birliklerince bizzat işletilmesi durumunda işletilen yerin gayri safi hasılatının %1’i Üçer aylık dönemler itibariyle, takip eden ayın yirmisine kadar, Hazineye arz bedeli olarak okul aile birliklerince ilgili defterdarlık veya malmüdürlüklerine ödenecektir.

III-KANTİN, AÇIK ALAN VE SALON GİBİ YERLERİN OKUL AİLE BİRLİĞİ TARAFINDAN ÜÇÜNCÜ KİŞİLERE KİRALANMASI

A-Kiralamayı Yapan Üçüncü Kişiler Kira Bedelleri Üzerinden Tevkifat Yapacaklar mı?

Bilindiği üzere bir vergi güvenlik müessesesi olan tevkifat, gelir vergisi kanununun 94. maddesi ile düzenlenmiştir. 94. maddenin 1. fıkrasında sayılan kişi ve kuruluşlar yine aynı maddede sayılan ödemeleri nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben vergi kesintisi yapmak zorundadırlar.

Gelir vergisi kanununun 94. maddesine göre yapılacak vergi tevkifatı, esas itibariyle kazancı elde edenlerin gelir vergisine mahsuben yapılmaktadır. Bu nedenle, gelir vergisinin kapsamına girmeyen kişi ve kuruluşlara yapılacak ödemelerden, sözkonusu madde uyarınca prensip olarak tevkifat yapılmaması gerekir. Ancak uygulamada bu genel esastan sapılmış ve gerek 94. maddede yapılan özel belirlemelerden ve gerekse de tevkifata tabi kazanç ve iradın niteliğinden dolayı, bazı kazanç ve iratlar üzerinden her halükarda tevkifat yapılması öngörülmüştür.

Gelir vergisi kanununun 94. maddesi irdelendiğinde tevkifat yapılması gereken kazaçlar elde edenlerin gelir vergisi mükellefi olup olmadıklarına göre ikiye ayrılmaktadır. 94. maddenin 5/a bendinde belirtilen gayrimenkul ve hakların kiralanması işlemi de, elde edenlerin sadece gelir vergisi mükellefi olmaları durumunda yapılacak olan bir tevkifattır. Yani 70. maddede sayılan mal ve hakların kiralayanları gelir vergisi mükellefi olmaları durumunda tevkifat yapılacak, kiralayanları gelir vergisi mükellefi olmamaları durumunda ise tevkifat yapılmayacaktır.

Okul aile birlikleri gerçek ve tüzel kişi olmadıkları gibi, kamu kurumu olmaları nedeniyle gelir vergisi mükellefi de olmadıklarından, GVK’nın 70.maddesinde belirtilen mal ve hakları kiralamaları nedeniyle kiracıları gelir vergisi mükellefi olsalar bile tevkifat yapmayacaklardır.

B-Kiralama işlemi katma değer vergisine tabi olacak mıdır?

Yine bahsi geçen 11 nolu kurumlar vergisi sirkülerinde, Milli Eğitim Bakanlığı’na bağlı okul ve kurumlardaki kantin, açık alan, salon ve benzeri yerlerin ticari, eğitsel, kültürel, sosyal ve sportif etkinliklerde kullanılmak üzere okul aile birliklerince üçüncü şahıslara kiralanması işlemi, Katma Değer Vergisi Kanununun 1/3-f bendine göre genel oranda katma değer vergisine tabi olduğu belirtilmiştir. Ancak kiralamayı yapan okul aile birliklerinin başka bir faaliyeti nedeniyle gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olmamaları nedeniyle, kiralama işlemleri ile ilgili katma değer vergisinin, 30 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği uyarınca kiracı tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edileceği açıklanmıştır.

Okul aile birliğinin buradaki kiralama işleminden dolayı katma değer vergisine tabi tutulması, kiraladığı kantin vb yerlerin gayri menkul olarak kabul edilmesinden dolayı değildir. Eğer buralar gayrimenkul olarak kiralanmış olsaydı katma değer vergisine tabi tutmak mümkün olamayacaktı. Çünkü katma değer vergisi kanununun 17/4-d maddesinde, iktisadi işletmeye dahil olmayan gayri menkullerin kiralanması işlemi katma değer vergisinden istisna edilmiştir.

Burada akla şu soru gelmektedir. Okul aile birliğinin kiralamış olduğu kantin, salon vb. yerler gayrimenkul kiralaması mıdır, yoksa hak kiralaması mıdır? Bu soruya cevap bulmak gerekmektedir.

Gelirler Genel Müdürlüğü Milli Emlak Genel Müdürlüğü’ne vermiş olduğu 09.11.1998 tarih ve B.07.0.GEL.0.53/5317-1483/40043 sayılı müktezasında; Kamu idareleri, dernekler, vakıflar ve belediyelerin iktisadi işletme mahiyetinde olmadıklarından bunlara ait gayrimenkullerin kiralanması işlemlerinin prensip olarak katma değer vergisinden müstesna olduğunu belirtmiştir. Bununla birlikte medeni kanunun ilgili maddeleri uyarınca tapuya bağımsız ve sürekli bir hak niteliğinde kaydedilmemiş olan arazi ve hakların gayrimenkul olarak nitelendirilemeyeceğini belirtmiştir. Dolayısıyla bir gayrimenkul tapuya tescil edilmedikçe kiraya verildiği takdirde, buradaki kiralama gayrimenkul kiralaması değil, hak kiralaması olmaktadır. Ayrıca kamu kurumlarındaki kantin, çay ocağı vb. yerlerin kiralanması işleminin gayrimenkul kiralaması değil, işletme hakkının kiralanması olduğu ve dolayısıyla KDV’nin 1-3/f bendine göre vergiye tabi olması gerektiği belirtilmiştir. Dolayısıyla kiralama işlemi hak kiralaması olduğundan dolayı KDV’nin 17/4-d maddesi kapsamında istisna olarak değerlendirilmesinin mümkün olmadığı belirtilmiştir.

Öte yandan bahsi geçen sirkülerin 1. bölümünde belirtildiği üzere; söz konusu yerlerin okul aile birliklerince üçüncü kişilere kiralanması durumunda, okul aile birliklerince elde edilecek gayri safi gelirin %3’ü, Üçer aylık dönemler itibariyle, takip eden ayın yirmisine kadar, Hazineye arz bedeli olarak okul aile birliklerince ilgili defterdarlık veya malmüdürlüklerine ödenecektir.

IV-OKUL VE KURUMLARDAKİ KANTİN, AÇIK ALAN, SALON GİBİ YERLERİN DEFTERDARLIK VEYA MAL MÜDÜRLÜKLERİNCE KİRAYA VERİLMESİ

Söz konusu yerlerin defterdarlık veya malmüdürlüklerince kiraya verilmesi halinde kiracılar tarafından ödenecek kira bedeli üzerinden, III. Bölümde açıkladığımız nedenlerden dolayı gelir vergisi tevkifatı yapmayacaklardır. Ancak kiralama işlemi bir hak kiralaması olduğundan dolayı, KDV’nin   1-3/f bendine göre verginin konusuna girmekte olup, aynı yasanın 17-4/d maddesindeki istisnadan yararlanması mümkün olmamaktadır. Ancak defterdarlık veya mal müdürlükleri gerçek usulde katma değer vergisi mükellefleri olmadıklarından dolayı, kiracılar 30 nolu KDV genel tebliği uyarınca sorumlu sıfatıyla beyan edeceklerdir.

Öte yandan Gelirler Genel Müdürlüğü tarafından Milli Emlak Genel Müdürlüğü’ne verilen müktezada da açıklandığı üzere; Hazinenin özel mülkiyetinde olup tahsisli veya genel bütçeye dahil dairelerin hizmetlerini karşılamak üzere kiralanmış taşınmazlarda, görevli personelin ihtiyacını karşılamak amacıyla uygun görülecek bir yerin ihtiyaca göre çay ocağı, kantin vb. amaçlarla kullanılmak üzere kiraya verilmesi, işletme hakkının kiraya verilmesi olarak değerlendirilmesi gerekecektir. İdare, bu yerlerde sahip olduğu işletme hakkını, belirli bir kira bedeli karşılığında belli bir süre kiralayabilecektir. Bu tür kiralama işlemleri Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-d maddesindeki istisna kapsamına girmediğinden vergiye tabi olması gerekmektedir.

V-OKUL KANTİNLERİNİN BELGE DÜZENİ

Okul kantinleri perakende mal satan işletmeler olduklarından dolayı, esas itibariyle  3100 sayılı kanun gereğince ödeme kaydedici cihaz kullanmak zorundadırlar. Ancak Gelirler Genel Müdürlüğü Ankara Valiliğine vermiş olduğu 26.05.1997 tarih ve B.07.0.GEL.0.29/2925-233-636/21588 sayılı müktezasında; okul kantinlerinde satış hızının çok yüksek olması nedeniyle ödeme kaydedici cihazdan fiş kesmenin zor olacağının göz önünde bulundurulmasıyla, dip koçanlı perakende satış fişi düzenlemenin mümkün olduğunu belirtmiştir.

Dip koçanlı perakende satış fişi kullanılırken de; fişlerin değişik ücretleri içerecek şekilde (10.YKR, 25.YKR, 50.YKR, 1.YTL.'lık gibi) olması gerektiği ve ürünleri de kendi aralarında Katma Değer Vergisi oranlarına göre gruplandırmak (meşrubat, temel gıda ve kırtasiye gibi) suretiyle kullanılması gerektiği belirtilmiştir.

Bununla birlikte, kullanılacak dip koçanlı perakende satış fişlerinin Vergi Usul Kanunu Uyarınca Vergi Mükellefleri Tarafından Kullanılan Belgelerin Basım ve Dağıtımı Hakkında Yönetmelik hükümlerinde tespit edilen asgari bilgileri taşıması ve 10x5 cm. ebadında anlaşmalı matbaalara bastırılması, ayrıca her iki parçada da yukarıda bahsedilen bilgiler ile bedellerin matbaa baskılı olması ve Bakanlığa ait özel işaretin (amblem) bulunması şartı getirilmiştir.

VI-SONUÇ

Mülkiyeti hazineye ait ancak Milli Eğitim Bakanlığına tahsisli okullardaki kantin işletmeleri ile okulların bir takım ihtiyaçlarını karşılamak üzere kurulan okul aile birliklerinin mükellefiyet durumlarını irdelediğimiz makalemizde şu sonuçlar ortaya çıkmaktadır;

1-Okul kantinleri okul aile birlikleri tarafından işletilirlerse, okul aile birlikleri iktisadi faaliyette bulunmuş olduklarından kurumlar vergisi kanununun 1/C ve 4. maddesi uyarınca iktisadi kamu müessesesi olarak kurumlar vergisi mükellefi olmaları gerekmekte ve diğer mükellefler gibi mükellef olmanın şartlarını yerine getirmek zorundadırlar. Kantin işletmeciliği dolayısıyla elde etmiş oldukları gayri safi hasılatının %1’ini ise üçer aylık dönemler itibariyle, takip eden ayın yirmisine kadar, hazineye arz bedeli olarak ilgili defterdarlık veya malmüdürlüklerine ödemek zorundadırlar.

2-Okul aile birlikleri okul kantinlerini kendileri işletmeyip, üçüncü kişilere kiraya vermeleri durumunda ise kiracı mükellef olacak, okul aile birliği ise başkaca bir faaliyeti yoksa mükellef olmayacaktır. Bununla birlikte okul aile birlikleri gelir vergisi mükellefi olmamaları nedeniyle, kantinin kiracısı durumunda olan üçüncü kişiler kiralama nedeniyle tevkifat yapmayacaklardır. Ancak buradaki kiralama bir hak kiralaması olduğundan dolayı KDV’nin 1-3/f bendine göre verginin konusuna girmekte ve kiralama işi KDV’ye tabi olması gerekmektedir. Ancak okul aile birliklerinin başkaca bir faaliyetten dolayı gerçek usulde KDV mükellefiyetleri yoksa KDV’yi 30 seri nolu KDV genel tebliği uyarınca kiracılar sorumlu sıfatıyla  2 nolu beyanname ile beyan edeceklerdir. Öte yandan okul aile birlikleri kiralama nedeniyle elde etmiş oldukları gayri safi gelirin %3’ünü, üçer aylık dönemler itibariyle, takip eden ayın yirmisine kadar, Hazineye arz bedeli olarak ilgili defterdarlık veya malmüdürlüklerine ödeyeceklerdir.

3-Okul aile birlikleri sözkonusu kantinleri kendileri işletmedikleri gibi üçüncü kişilere de kiraya vermezlerse bu yerleri defterdarlıklar veya mal müdürlükleri kiraya verebileceklerdir. Bu durumunda kiracılar kira bedellerini mal müdürlükleri yada defterdarlıklara ödeyeceklerdir. Öte yandan buradaki kiralama işi sebebiyle kiracılar tevkifat yapmayacaklardır. Ancak yapmış oldukları kiralama bir hak kiralaması olduğundan dolayı KDV’ye tabi olacak ve sorumlu sıfatıyla 2 nolu KDV beyannamesi ile beyan edeceklerdir.

4-Okul kantinleri perakende mal satan işletmeler olduklarından dolayı, esas itibariyle 3100 Sayılı Kanun uyarınca, ödeme kaydedici cihaz kullanmak zorunda oldukları halde, Gelirler Genel Müdürlüğü vermiş olduğu mükteza ile bu işletmelerin dip koçanlı perakende fişi kullanabilmelerine imkan tanımıştır.

            Yararlanılan kaynaklar

            -Gelir vergisi kanunu

            -Kurumlar Vergisi Kanunu

            -KDV Kanunu

            - Beyanname Düzenleme Klavuzu-2004, Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayınları, İstanbul, Mart 2004

            -11 nolu Kurumlar Vergisi Sirküleri

            -26.05.1997 tarih ve B.07.0.GEL.0.29/2925-233-636/21588 sayılı mükteza

            -09.11.1998 tarih ve B.07.0.GEL.0.53/5317-1483/40043 sayılı mükteza