Tunahan SOYLU

   Yeminli Mali müşavir

1-GİRİŞ

Vergilendirmeye ilişkin usul ve esaslar 213 sayılı VUK’ta düzenlenmiştir. Bu yasada bir çok konuya yer verilmiş olup, yasanın 3. maddesinde Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delil ile ispatlanabileceği belirtilmekle beraber, yasa koyucu bazı delil vasıtalarını kendisi belirtmiştir. Bunlardan en önemlisi de yasal defterlerdir. Biz de makalemizde yasal defterlerin tasdiki ve ibrazına ilişkin konuları irdeleyeceğiz.

2-TUTULMASI MECBURİ OLAN YASAL DEFTERLER

Vergi Usul Kanununun 172. maddesinde belirtilen ; Ticaret ve sanat erbabına, Ticaret şirketlerine, İktisadi kamu müesseselerine, Dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmelere, Serbest meslek erbabına ve Çiftçilere, aynı kanunun 171. maddesindeki; mükellefin vergi ile ilgili servet, sermaye ve hesap durumunu tespit etmek, Vergi ile ilgili faaliyet ve hesap neticelerini tespit etmek, Vergi ile ilgili muameleleri belli etmek, mükellefin vergi karşısındaki durumunu hesap üzerinden kontrol etmek ve incelemek, mükellefin hesap ve kayıtlarının yardımıyla üçüncü şahısların vergi karşısındaki durumlarını (emanet mahiyetindeki değerler dahil) kontrol etmek ve incelemek, maksatlarını sağlayacak şekilde defter tutmaları mecburiyeti getirilmiştir.

Mükelleflerce tutulması zorunlu olan defterler mükellef gruplarına göre ayrılmakta olup, işletme esasına göre tutulacak defterler ve bilanço esasına göre tutulacak defterler olarak ayrılmaktadır. Yasanın 193. maddesinde eşletme hesabı esasında ‘işletme defteri’nin,  182.maddesinde de bilanço esasında; ‘yevmiye defteri’ ‘defter-i kebir’ ve ‘Envanter defteri’nin tutulması gerektiği belirtilmiştir.  

Belirtmiş olduğumuz bu defterler bütün mükellefler tarafından tutulması gereken defterlerdir. Bununla birlikte I'inci sınıf tüccarlardan devamlı olarak imalat ile uğraşanlar yukarda belirttiğimiz defterlerden başka ayrıca ‘imalat defteri’ tutmaları gerekmektedir.(VUK mad. 197) yasanın takip eden maddelerinde de diğer özellik arz eden işlerler uğraşan mükelleflerin ilave defter tutmak zorunda oldukları belirtilmiştir.

3-TASDİKE TABİ OLAN DEFTERLER

Makalemizin önceki bölümünde yasa koyucunun tutulmasını mecburi kıldığı defterleri yasa maddelerini de belirterek açıklamaya çalıştık. Yasa koyucu tutulmasını zorunlu kıldığı defterlerin tamamı için önceden noterlere tasdik ettirme mecburiyeti getirmemiş sadece bir kısmı için tasdik mecburiyeti getirmiştir.

Tasdike tabi olan defterler de yasanın 220. maddesinde;

• Yevmiye ve envanter defterleri;

·         İşletme defteri;

·         Çiftçi işletme defteri;

·         İmalat ve İstihsal Vergisi defterleri; (Basit İstihsal Vergisi defteri dahil)

·         Nakliyat Vergisi defteri;

·         Yabancı nakliyat kurumlarının hasılat defteri;

Serbest meslek kazanç defteri;  olarak belirtilmiştir. Dolayısıyla tutlması mecburi olduğu halde burada sayılmayan defterlerin noterlerce tasdik edilmesi gerekmemektedir.

Ancak Bu kanunla cevaz verilen hallerde yukarıda yazılı olanların yerine kullanılacak olan defterler de tasdik ettirilmesi gerekmektedir.

4-YASAL DEFTERLERİ TASDİK ETTİRMEMEK

 Makalemizin önceki bölümünde açıkladığımız üzere; tutulması zorunlu olan defterlerin bir kısmının noterlere tasdik ettirilmesi mecburidir. Bu defterlerin ne zaman tasdik ettirileceği de VUK’u 221. maddesinde;

• Ötedenberi işe devam etmekte olanlar defterin kullanılacağı yıldan önce gelen son ayda;

• Hesap dönemleri Maliye Bakanlığı tarafından tespit edilenler, defterin kullanılacağı hesap döneminden önce gelen son ayda

     ·  Yeniden işe başlayanlar, sınıf değiştirenler ve yeni bir mükellefiyete girenler işe başlama, sınıf değiştirme ve yeni mükellefiyete girme tarihinden önce; vergi muafiyeti kalkanlar, muaflıktan çıkma tarihinden başlıyarak on gün içinde;

     ·  Tasdike tabi defterlerin dolması dolayısiyle veya sair sebeplerle yıl içinde yeni defter kullanmaya mecbur olanlar bunları kullanmaya başlamadan önce

Şeklinde açıklanmıştır.

Yasal defterlerini yukarıda yaptığımız açıklamalar çerçevesinde tasdik ettirmeyen mükellefler bir kısım yaptırımlarla karşılaşacaklardır.

Bu yaptırımlardan ilki usulsüzlük cezasıdır. VUK’un 352. maddesinde usulsüzlük fiilleri belirtilmiş olup, tasdiki mecburi olan defterlerden herhangi birinin tasdik muamelesinin, süresinin sonundan başlayarak bir ay içinde yaptırılmış olması; II. Derece usulsüzlük fiili olarak belirtilmekle beraber, bir ay geçtikten sonra yaptırılması ise I. Derece usulsüzlük fiili olarak belirtilmiştir. Daha da önemlisi Kanuni sürenin sonundan başlayarak 1 ay geçtikten sonra tasdik ettirilen defterler hiç tasdik ettirilmemiş sayılmaktadır. Öte yandan VUK 352. maddesinde ‘’Usulsüzlük fiili resen takdiri gerektirirse, bağlı cetvelde yazılı cezalar iki kat olarak kesilir” denilerek usulsüzlük fiillerinin resen takdiri de gerektirmesi halinde iki kat olarak uygulanması gerektiği hüküm altına alınmıştır. Bu nedenle defterlerini tasdik ettirmeyen mükellefler hakkında uygulanacak l. Derece Usulsüzlük cezalarının iki kat olarak kesilmesi gerekmektedir.

Örnek vermek gerekirse; öteden beri işe devam eden bir mükellef takip eden yıl kullanacağı yevmiye defterini en geç 31 aralık tarihine kadar tasdik ettirmesi gerekmektedir. Bu tarihe kadar tasdik ettirmeyip 31 ocak tarihine kadar tasdik ettirirse kendisine II. Dereceden usulsüzlük cezası kesilecek ve defterleri tasdik edilmiş sayılacaktır. Ancak 31 ocaktan sonra tasdik ettirmesi durumunda ise hiç tasdik ettirmemiş sayılacak olup, hiç tasdik ettirmeyen mükelleflerin tabi olduğu cezai yaptırımlarla karşılaşacaktır. 

            Tasdike tabi defterlerini yukarıda belirtilen sürelerde tasdik ettirmeyen mükelleflerin karşılaşacakları ikinci yaptırım re’sen vergi tarhiyatına muhatap olmalarıdır. Nitekim VUK’un 30/3.maddesinde defterlerin tasdik ettirilmemiş olması re’sen takdir sebebi olarak sayılmıştır. Ancak hemen belirtmeliyiz ki; yasal süresinden itibaren bir ay içinde tasdik ettirilen defterler tasdik edilmiş sayılırken, bir aydan sonra tasdik ettirilenler hiç tasdik ettirilmemiş sayılmaktadır.

            Yasal defterlerini zamanında tasdik ettirmeyen mükelleflerin karşılaşacakları Üçüncü yaptırım ise; KDV indirimlerinin reddedilmesidir. Çünkü yasal süresinden itibaren bir aydan sonra tasdik ettirilen defterler hiç tasdik ettirilmemiş sayılmaktadır. Dolayısıyla tasdik edilmemiş defterlerdeki KDV indirimlerinin kabul edilmesi mümkün değildir.

            Zira Katma Değer Vergisi Kanununun 29. maddesinin 1 numaralı bendinde, “Mükellefler, yaptıkları vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan Katma Değer Vergisinden, bu kanunda aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak aşağıdaki vergileri indirebilirler” denilmiş, aynı bendin, (a) bendinde ise “Kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen Katma Değer Vergisi” denilerek de indirim yapma şartlarından bir tanesi belirtilmiştir.

Yine Katma Değer Vergisi Kanununun 29. maddesinin 3 numaralı bendinde de, “İndirim hakkı vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabilir” denilerek vergi indiriminin şartlarından biri daha sayılmıştır.

Katma Değer Vergisi Kanununun 34. maddesinin 1 numaralı bendinde, “Yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait Katma Değer Vergisi, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirebilirler” denilmek suretiyle yüklenilen KDV’ nin indirim konusu yapılabilmesi için faturada gösterilmesi ve kanuni defterlere kaydedilme şartı getirilmiştir.

Öte yandan Katma Değer Vergisi kanununun 54. maddesinde, kayıt nizamı ile ilgili olarak, mükelleflerin tutulması mecburi defter kayıtlarını bu verginin hesaplanmasına ve kontrolüne imkan verecek şekilde düzenlemeleri ve bu kayıtlarda,

-          Vergi konusu işlemlerin mahiyeti, vergisiz tutarları, hesaplanan vergi, indirilebilir vergi miktarlarını,

-          Vergiden istisna edilen işlemlerin, indirim hakkı tanınan ve tanınmayanlara göre ayrımı ile hesaplanan indirilebilir vergi miktarını,

-          İndirim konusu yapılamayacak işlemlerin niteliği ve bu işlemlerle ilgili vergi miktarlarını,

-          Matrah ve indirim miktarlarındaki değişmelerle, ödenen, terkin edilen ve iade olunan vergileri,

ayrıca göstermeleri mecburiyeti getirilmiştir.

Yasal defterlerini tasdik ettirmeyen mükellefler için mevzuattaki düzenlemeler ve vergi idaresinin uygulamasına göre KDV indirimlerinin kabul edilmesi mümkün değildir. Ancak defter-i kebir ve envanter defterinin tasdik edilmemiş olması KDV indirimini olumsuz etki yapmamaktadır.

            Ancak Danıştay 1. dairesinin 14.02.1996 tarih ve E: 1996/77, 1996/ 686 sayılı kararında özetle, “Defterlerde noter tasdikinin olmamasının KDV indirim hakkını ortadan kaldırmayacağı, bu defterlere kaydedilen belgelerde gösterilen KDV’ nin indiriminin kabul edilmesi gerektiği” belirtilmektedir.

Öte yandan Maliye Bakanlığının 20.01.1994 tarih ve 3998 sayılı özelgesinde özetle, “Tasdiksiz de olsa kanuni defterlere ilgili takvim yılı içinde kaydedilen alış belgelerinde gösterilen KDV’ nin ödendiğinin ve bu verginin satıcı tarafından beyan edildiğinin inceleme ile tespit edilmiş olması şartlarıyla, bu belgelerde gösterilen KDV’nin indiriminin kabul edilebileceği, belirtilmektedir.

Yasal defterlerini zamanında tasdik ettirmeyen mükelleflerin karşılaşacakları Dördüncüncü yaptırım ise; sahibi lehine delil olabilme özelliğini zedelemesidir. Nitekim ticari ihtilaflarda mahkemeler çoğu zaman yasal defter ve belgeler üzerinde bilirkişi incelemesi yaptırmaktadırlar. Tasdiki yaptırılmayan defterler mahkemelerce delil olarak kabul edilmeyeceklerdir.

            5-YASAL DEFTERLERİ İBRAZ ETMEMEK

Vergi mükelleflerine vergi kanunları ile birtakım sorumluluk ve haklar verilmiştir. Önemli sorumluluklarından bir tanesi de defter tutma mecburiyetidir. İşletme ile ilgili yapılan tüm mali işlemlerin yasal defterlere intikal ettirilmesi ve ilgili kişi ve kurumlara gerektiğinde ibraz edilmesi zorunludur.                                                

Vergi usul kanununa göre tutulması gereken yasal defterlerin ilgili bulundukları yılı takip eden takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza edilmesi ve istenildiğinde vergi inceleme elemanlarına ibraz edilmesi gerekir.

Kimi mükellefler yasal defter ve belgelerini inceleme elemanlarına ibraz etmeyerek daha kazaçlı çıkacaklarını ummaktadırlar. Halbuki durum hiç sanıldığı gibi değil.

Vergi kanunlarımıza göre yasal defter ve belgelerin ibraz edilmemesinin çok ağır müeyyideleri vardır. Bunlardan birincisi; mükelleflerin re’sen vergi tarhiyatına muhatap olmalarıdır. Nitekim VUK’un 30/3.maddesinde defterlerin vergi inceleme yetkisi olanlara ibraz edilmemesi re’sen takdir sebebi olarak sayılmıştır.

Yasal defterlerini ibraz etmeyen mükelleflerin karşılaşacakları ikinci yaptırım ise; KDV indirimlerinin reddedilmesidir. Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 34. maddesinde alış belgelerinde yer alan KDV’lerin indirim konusu yapılabilmesi için yasal defterlere kaydedilmesi şartı aranmaktadır. Yasal defterlere kaydedilmeyen KDV’ler indirim konusu yapılamaz. 

Dolayısıyla defterler incelemeye ibraz edilmediğinden indirim konusu yapılan KDV’lerin yasal defterlere kaydedilip kaydedilmediği görülmediğinden indirim konusu yapılan tüm KDV’lerin reddi sözkonusu olmaktadır. Bunun sonucunda mükellefler büyük KDV tarhiyatları ile karşı karşıya kalmaktadırlar.

Yasal defterlerini ibraz etmeyen mükelleflerin karşılaşacakları Üçüncü yaptırım ise; hapis cezası istemiyle yargılanmalarıdır. Nitekim vergi usul kanununun 359. maddesinde varlığı noter tasdik kayıtları ile veya sair suretlerle tespit edilen yasal defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi 1 yıldan 3 yıla kadar hapis cezasını gerektiriyor. 
            Yasal defterlerini ibraz etmeyen mükelleflerin karşılaşacakları dördüncü yaptırım ise; ibraz etmeme nedeniyle VUK’un 30/3. maddesine göre yapılacak re’sen tarhiyatlar için VUK’un 341 ve 344. maddesine göre kesilecek cezalar 3 kat olarak uygulanacaktır. Halbuki mükellef defter ve belgelerini ibraz etseydi re’sen tarh edilecek vergiler için kesilecek cezalar 1 kat olarak kesilecekti.

Yasal defterlerini ibraz etmeyen mükelleflerin karşılaşacakları beşinci yaptırım ise; vergi usul kanunununda belirtilen uzlaşma hükümlerinden faydalanamamak şeklinde olacaktır. Nitekim VUK’un ek-1. maddesi ile ek-11. maddesinde; VUK’un 359. maddesine dayanarak kesilen vergi ziyaı cezaları için gerek tarhiyat öncesi gerekse de tarhiyat sonrası uzlaşma hükümlerinden yararlanamayacakları belirtilmiştir.

             6-DEĞERLENDİRME VE SONUÇ

            Yasal defterlerin tasdik ettirilmemesi ile ibraz edilmemesi fiillerini irdelediğimiz makalemizde mükelleflerin karşı karşıya kalacakları yaptırımları ortaya koymaya çalıştık. Yukarıda ayrıntılı olarak açıklandığı üzere; gerek yasal defterleri tasdik ettirmemenin gerekse de yasal defterleri ibraz etmemenin ağır müeyyideleri olmakla beraber yasal defterleri ibraz etmemenin müeyyidelerinin daha ağır olduğu görülmektedir.

            Görülmektedir ki; mükellefler yasal defterleri hiç tasdik ettirmemeleri yada ibraz etmemeleri durumunda benzer cezalara muhatap olmaktadırlar. Ancak ibraz etmeme durumunda ilave olarak hapis cezası ile cezalandırılmakta ve uzlaşma hükümlerinden yararlanamamaktadırlar.

Netice olarak ibraz etmemenin cezası tasdik ettirmemeye göre daha ağır olmaktadır. Bu cezalandırma yönteminde ağır suça ağır ceza ilkesine uyulmadığı görülmektedir. Bize göre yasal defterleri hiç tasdik ettirmemek yasal defterleri ibraz etmemekten daha hafif bir suç olmamalıdır. Zira mükellefiyetle ilgili bir ödevi eksik yapmak, hiç yapmamaktan daha ağır cezalandırılması adil bir cezalandırma olmayacaktır.  

 “Hangi Suçun Cezası Daha Ağırdır; Yasal Defterleri Tasdik Ettirmemek mi, Yoksa İbraz Etmemek mi?”Yaklaşım, S. 200,Ağustos 2009, www.yaklasim.com.tr, SOYLU Tunahan, bölümünde Yayınlanmıştır.